2025.2.3
Zdanění developerů a majitelů nemovitostí
Jan Tecl, Vojtěch Bouřil, EKP.cz
Nemovitosti, téma, které v posledních několika letech stále více a více nabývá na popularitě. Proč? Postupné změny ve struktuře obyvatelstva a rostoucí migrace do měst – ať už kvůli studiu, práci nebo bohatšímu kulturnímu a společenskému vyžití – zvyšují poptávku po bydlení. V České republice se však dlouhodobě potýkáme s nedostatkem nabídky na realitním trhu, což je často spojováno s komplikovaným a zdlouhavým stavebním řízením. Výsledkem je dramatický růst cen nemovitostí, které za poslední dekádu vzrostly o více než 100 %. Tento trend je obzvlášť patrný ve větších městech, zejména v Praze.
Rostoucí ceny přitahují investory, kteří dále zvyšují tlak na poptávku po nemovitostech, čímž se tento cyklus ještě více umocňuje. Nemovitostní development se tak stává jedním z klíčových témat současnosti.
Cílem tohoto článku je seznámit čtenáře se základními principy účtování a zdanění developerů. Téma jako takové by totiž vydalo na samostatnou knižní publikaci, není tedy rozhodně ambicí autorů snažit se pokrýt veškeré souvislosti právě v tomto textu.
NahoruDevelopment a jeho účetní a daňové souvislosti
Kdo je to vlastně developer? Občas bývá činnost developera chybně zaměňována za činnost stavební firmy, nicméně stavební činnost tvoří pouze jednu část developerského projektu. Obecně lze developerskou činnost považovat za investiční činnost ve stavebnictví zabývající se rozvojem a zhodnocením území. Před samotnou stavební činností tak developer nejdříve vyhledává atraktivní lokality pro development, vytváří developerský projekt a až poté poptává stavební firmu k jeho realizaci. V průběhu a po stavební realizaci pak developer pracuje na zajištění kupujících, případně nájemců, a to v závislosti na cílech developerského projektu.
NahoruÚčetní pohled a daň z příjmů
Jak bylo zmíněno výše, developer může buď nemovitosti budovat za účelem jejich prodeje, nebo i s ambicí jejich následného pronájmu. Rozlišení je v tomto případě stěžejní, neboť v jednom případě budou nemovitosti v účetnictví zachyceny jako výrobky, které vytváří developer vlastní činností. V druhém případě půjde o zachycení vytvoření dlouhodobého majetku vlastní činností.
Abychom o tématu nemluvili pouze obecně, uvádíme níže právní úpravu, kterou se v tomto případě musíme řídit:
-
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví ("ZoÚ")
-
Vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona o účetnictví pro podnikatele ("Vyhláška" nebo "PVZÚ")
-
Český účetní standard pro podnikatele č. 13 ("ČÚS 13")
-
Český účetní standard pro podnikatele č. 15 ("ČÚS 15")
-
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů ("ZDP")
Ať už se jedná o nemovitosti v podobě zásob či dlouhodobého majetku (dále jen "aktiva"), klíčovou otázkou je, jaké náklady zahrnout do pořizovací ceny aktiva a od jakého okamžiku je za součást této ceny považovat. Ocenění dlouhodobého majetku upravuje § 47 PVZÚ, který stanoví, že pořizovací cena zahrnuje náklady na pořízení až do doby, kdy je majetek uveden do užívání. Podobně § 49 Vyhlášky řeší zásoby, kde je pořizovací cena definována jako cena zahrnující náklady spojené s pořízením zásob. V obou případech však Vyhláška výslovně vylučuje z pořizovací ceny některé náklady, například kurzové rozdíly a smluvní pokuty. Do pořizovací ceny je možné zahrnout i úrokové náklady – to umožňuje eliminovat případnou ztrátu developera v počátečních fázích developmentu a zkracuje tak lhůtu pro kontrolu ze strany správce daně.
Pro stanovení okamžiku, od kterého náklady začínají být součástí pořizovací ceny, je třeba se obrátit na interpretace Národní účetní rady. Zásadní v tomto ohledu je Interpretace I-5, která zavádí pojem "rozhodný okamžik". Tento okamžik nastává, když účetní jednotka učiní skutečné rozhodnutí o pořízení majetku.
Náklady vynaložené před tímto rozhodným okamžikem jsou účtovány do výsledku hospodaření, protože v této fázi není jisté, zda k pořízení majetku skutečně dojde. Typickým příkladem mohou být výdaje na vypracování studie nebo posudku, zda je developerský projekt v konkrétní lokalitě vůbec realizovatelný. Naopak náklady vzniklé po rozhodném okamžiku, které již přímo souvisejí s pořízením aktiva, se stávají součástí jeho pořizovací ceny.
Pro ilustraci uvažujme nyní hypotetický příklad účtování u developera, jenž má v úmyslu celý bytový dům po dokončení prodat (abstrahujeme od DPH).
