2018.1900.1
Zprostředkovatelské služby a DPH
Ing. Dana Langerová
Úvod
Uplatňování daně z přidané hodnoty dle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, v platném znění (dále jen ZDPH) při poskytování zprostředkovatelských služeb v různých oblastech je častým předmětem dotazů. Následující řádky budou tedy věnovány aplikaci jednotlivých ustanovení ZDPH v případě poskytování zprostředkovatelských služeb v různých oborech činností. Vyplyne z nich, že u služeb zprostředkování může být místo plnění stanoveno jak v tuzemsku, tak mimo tuzemsko. Pokud je místo plnění u služeb zprostředkování v tuzemsku, může se jednat o plnění zdanitelné, plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně, ale také o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně. Zabývat se budeme veškerými těmito variantami, a to především s uvedením typických příkladů pro jednotlivé situace.
I. ZPROSTŘEDKOVATELSKÁ SLUŽBA
Pojem zprostředkovatelská služba jako takový není v žádném z ustanovení ZDPH definován. Obecně se však jedná o poskytování služeb charakteru sjednání či zajištění určitých obchodních či jiných záležitostí. Ve vazbě na zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen občanský zákoník), se bude jednat především o služby sjednávané na základě smlouvy příkazní, smlouvy o zprostředkování, smlouvy komisionářské a smlouvy o obchodním zastoupení.
Příkazní smlouvou se příkazník zavazuje obstarat záležitost příkazce (§ 2430 až § 2444 občanského zákoníku).
Smlouvou o zprostředkování se zprostředkovatel zavazuje, že zájemci zprostředkuje uzavření určité smlouvy s třetí osobou, a zájemce se zavazuje zaplatit zprostředkovateli provizi (§ 2445 až § 2454 občanského zákoníku).
Komisionářskou smlouvou se komisionář zavazuje obstarat pro komitenta na jeho účet vlastním jménem určitou záležitost a komitent se zavazuje zaplatit mu odměnu (§ 2455 až 2470 občanského zákoníku).
Ke smlouvě komisionářské je na místě uvést, že ZDPH obsahuje několik speciálních ustanovení, která prodej zboží či poskytování služeb na základě smlouvy komisionářské řeší. Dle ustanovení § 13 odst. 3 písm. b) ZDPH se za dodání zboží pro účely tohoto zákona považuje dodání zboží prostřednictvím komisionáře na základě komisionářské smlouvy nebo smlouvy obdobného typu, přičemž toto dodání se považuje za samostatné dodání zboží komitentem nebo třetí osobou komisionáři a samostatné dodání zboží komisionářem třetí osobě nebo komitentovi. Ustanovení § 14 odst. 2 písm. b) ZDPH je nastaveno obdobně pro poskytování služeb na základě komisionářské či obdobné smlouvy. Je zde tedy nastavena jakási fikce samostatného plnění – dodání zboží či poskytnutí služby komisionářem, ačkoli komisionář dodává zboží či poskytuje službu, které jsou vlastnictvím komitenta nebo třetí osoby. Zdanitelné plnění se přitom považuje za uskutečněné dle ustanovení § 21 odst. 4 písm. g) a h) ZDPH dnem dodání zboží (poskytnutí služby) třetí osobě, a to jak u komitenta, tak u komisionáře, popřípadě dnem dodání zboží (poskytnutí služby) třetí osobou. Zjednodušeně řečeno komitent dodá zboží komisionáři, a ve chvíli, kdy komisionář toto zboží dodá třetí osobě, dochází k uskutečnění zdanitelného plnění při dodání tohoto zboží jak ze strany komitenta komisionáři, tak ze strany komisionáře třetí osobě. Pokud se jedná o tuzemské zdanitelné plnění a komisionář i komitent jsou plátci, vystaví oba ke stejnému datu doklad na prodej stejného zboží a přiznají daň na výstupu. Komisionář si z daňového dokladu vystaveného komitentem může uplatnit nárok na odpočet daně při splnění obecných podmínek daných pro možnost uplatnění daně na vstupu ZDPH. Příklad na aplikaci jednotlivých zmíněných ustanovení ZDPH je uveden v poslední kapitole tohoto příspěvku.
Smlouvou o obchodním zastoupení se obchodní zástupce jako nezávislý podnikatel zavazuje dlouhodobě vyvíjet pro zastoupeného činnost směřující k uzavírání určitého druhu obchodů zastoupeným nebo k ujednání obchodů jménem zastoupeného a na jeho účet a zastoupený se zavazuje platit obchodnímu zástupci provizi (§ 2483 až § 2520 občanského zákoníku).
II. OBRAT
Než se začneme zabývat uplatňováním daně v případě zprostředkovatelských služeb u plátců, připomeneme si, jakým způsobem dochází k načítání úplat za zprostředkovatelské služby do obratu. Tato skutečnost má význam jak pro osoby povinné k dani, které plátci nejsou, a to z důvodu případného vzniku povinnosti registrace ve vazbě na dosaženou výši obratu, tak pro plátce, kteří sledují obrat z důvodu určení zdaňovacího období, případně z důvodu záměru zrušení registrace.
Pravidla určující zahrnování úplat do obratu jsou obsažena v ustanovení § 4a ZDPH. Do obratu se pro účely ZDPH načítají úplaty bez daně za poskytnuté služby s místem plnění v tuzemsku, pokud jde o úplaty za plnění zdanitelná, plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně nebo plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54 až 56a ZDPH, jestliže nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Je na místě zdůraznit první z podmínek, tedy že do obratu se načítají pouze úplaty, které osobě povinné k dani náleží za uskutečněná plnění poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku. Pokud je místo plnění u poskytnuté zprostředkovatelské služby stanoveno mimo tuzemsko, úplata náležející osobě povinné k dani za toto plnění se do obratu pro účely ZDPH nenačítá. Je-li místo plnění u zprostředkovatelské služby stanoveno v tuzemsku, pak se do obratu načítají veškeré úplaty osobě povinné k dani náležející jí za plnění zdanitelná. Stejně tak se do obratu načítají veškeré úplaty za plnění osvobozená od daně s nárokem na odpočet daně. Jinak je tomu u úplat za plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, neboť do obratu se načítají pouze ty, které jsou úplatami za plnění osvobozená od daně dle § 54, § 54a, § 55, § 56 a § 56a ZDPH, a to pouze tehdy, pokud nejsou doplňkovou činností uskutečňovanou příležitostně. Výklad pojmu "doplňková činnost uskutečňovaná příležitostně" lze citovat z informace zveřejněné na stránkách Ministerstva financí ČR 22. 12. 2008 (Informace k uplatňování DPH pro územně samosprávné celky č. j. 18/106802/2008-181): "... taková činnost, která není prováděna pravidelně, neexistuje ani předpoklad její soustavnosti, který je vyjádřen záměrnou opakovaností, na její uskutečňování není vyčleněný personál, náklady a úplata přijatá za takovou činnost je v porovnání s celkovým obratem minimální. Jedná se o činnost, která je uskutečněním něčeho výjimečného, nahodilého a nepředvídaného."
Ve vazbě na výše uvedená speciální ustanovení ZDPH pro prodej zboží či poskytování služeb na základě komisionářské či obdobné smlouvy je na místě uvést, že do obratu pro účely ZDPH se u komisionáře zahrnuje pouze jeho odměna (provize) za jím poskytnutou službu – "obstarání záležitosti na účet komitenta".
Příklad
Tuzemská osoba povinná k dani zprostředkuje maďarské firmě prodej jejích potravinářských výrobků několika tuzemským firmám. Místem plnění je dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH Maďarsko (viz Místo plnění). Úplata za zprostředkování se tuzemské osobě povinné k dani do obratu nenačítá (místo plnění poskytnuté služby je mimo tuzemsko).
Příklad
Tuzemská osoba povinná k dani zprostředkuje jiné tuzemské firmě prodej jejích potravinářských výrobků několika dalším tuzemským firmám. Místem plnění je dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH tuzemsko (viz Místo plnění) a jedná se o plnění zdanitelné. Úplata za zprostředkování se tuzemské osobě povinné k dani do obratu načítá.
Příklad
Tuzemská osoba povinná k dani zprostředkovává pro tuzemskou firmu penzijní připojištění soukromých osob. Místem plnění je dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH tuzemsko (viz Místo plnění) a jedná se o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně podle § 54a ZDPH (nejde o doplňkovou činnost uskutečňovanou příležitostně). Úplata za zprostředkování se tuzemské osobě povinné k dani do obratu načítá.
III. MÍSTO PLNĚNÍ
Již v předchozí kapitole bylo zmíněno, že pro vyhodnocení načítání úplat za plnění do obratu je důležité, zda se jedná o plnění s místem plnění v tuzemsku či nikoli. Tato skutečnost, tedy zda se místo plnění zprostředkovatelské služby nachází v tuzemsku, je podstatná také z hlediska určení, zda plnění bude předmětem daně dle tuzemského ZDPH. Je-li místo plnění stanoveno mimo tuzemsko, pak zprostředkovatelská služba není ve smyslu ustanovení § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH předmětem daně dle tuzemského ZDPH a tuzemská daň či osvobození dle tuzemského zákona nebudou aplikovány.
Pro účely určení místa plnění u zprostředkovatelské služby bude vždy podstatné, komu bude služba poskytována, zda osobě povinné k dani či osobě nepovinné k dani. Osoba povinná k dani je definována v ustanovení § 5 odst. 1 ZDPH jako fyzická nebo právnická osoba (a to i ta, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání), která samostatně uskutečňuje ekonomické činnosti. Osoba nepovinná k dani není v ZDPH přímo definována a rozumí se jí všechny ostatní osoby, tedy fyzické či právnické osoby, které neuskutečňují ekonomickou činnost.
Bude-li zprostředkovatelská služba poskytnuta osobě povinné k dani, pak místo plnění dané služby bude stanoveno dle základního pravidla uvedeného v ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH. Místem plnění je v tomto případě místo, kde má příjemce plnění sídlo. Pokud je však služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. V případě poskytnutí zprostředkovatelské služby osobě povinné k dani tak pro účely stanovení místa plnění není podstatné, na jakém smluvním podkladě je plnění poskytováno, tedy není podstatné, zda poskytovatel plnění jedná vlastním jménem nebo jménem a na účet příjemce služby.
Příklad
Plátce poskytne službu zprostředkování nákupu zboží – náhradních dílů k automobilům v Polsku jiné tuzemské firmě. Místo plnění je v daném případě stanoveno dle sídla příjemce plnění v souladu s ustanovením § 9 odst. 1 ZDPH v tuzemsku. Plnění tak bude předmětem daně dle tuzemského ZDPH a daň odvede tuzemský poskytovatel plnění.
Příklad
Plátce poskytne službu zprostředkování slovenské firmě. Zprostředkuje prodej textilního zboží slovenské firmy do tuzemska. Místem plnění je dle ustanovení § 9 odst. 1 ZDPH místo, kde má slovenská firma sídlo, tedy Slovensko. Místo plnění u této zprostředkovatelské služby je mimo tuzemsko, není tak předmětem daně dle tuzemského ZDPH a daň z tohoto plnění bude vypořádána na Slovensku dle slovenských daňových zákonů.
I v případě poskytování zprostředkovatelských služeb osobám povinným k dani může být místo plnění stanoveno jinak než dle základního pravidla daného ustanovením § 9 odst. 1 ZDPH.
Dle ustanovení § 10 odst. 1 ZDPH místem plnění při poskytnutí služby vztahující se k nemovité věci, včetně služby znalce, odhadce a realitní kanceláře, služby ubytovací, udělení práv na užívání nemovité věci a služby při přípravě a koordinaci stavebních prací, jako jsou zejména služby architekta a stavebního dozoru, je místo, kde se nemovitá věc nachází. Službou vztahující se k nemovité věci se pro účely stanovení místa plnění dle § 10 odst. 2 ZDPH rozumí služba, která má dostatečnou přímou souvislost s danou nemovitou věcí podle přímo použitelného předpisu EU, kterým je prováděcí Nařízení Rady (EU) č. 282/2011. V případě poskytování zprostředkovatelských služeb, které se jakýmkoli způsobem týkají nemovitých věcí, je nezbytné posoudit, zda vazba na nemovitou věc je pouze nepřímá (např. zprostředkování zakázky – provedení stavebních prací na nemovité věci stavební firmě jako zhotoviteli) a místo plnění se v takovém případě stanoví nikoli dle § 10 ZDPH, ale dle § 9 odst. 1 ZDPH, nebo je vazba na nemovitou věc přímá (např. zprostředkování prodeje nemovité věci jejímu vlastníkovi jako objednateli) a místo plnění bude vyhodnoceno dle § 10 ZDPH. Článek 31a Nařízení Rady (EU) č. 282/2011 přímo uvádí, že službou mající dostatečně přímou souvislost s nemovitostí je zprostředkování v případě prodeje, pachtu nebo pronájmu nemovitosti a při zřizování nebo převodu některých práv k nemovitosti nebo věcných práv k nemovitosti. Naopak, v případě služeb zprostředkovatelů jednajících jménem a na účet jiné osoby, kdy služba spočívá ve zprostředkování při poskytování ubytování v hotelech nebo místech s podobnou funkcí, se dle článku 31a Nařízení Rady (EU) č. 282/2011 o službu mající dostatečně přímou souvislost s nemovitou věcí nejedná a místo plnění se v daných případech nestanoví dle § 10 ZDPH, ale dle základního pravidla, tedy § 9 odst. 1 ZDPH.
V případě poskytnutí zprostředkovatelské služby osobě nepovinné k dani je podstatné, na jakém smluvním základě je plnění poskytnuto.
Pokud poskytovatel plnění při zprostředkování jedná jménem a na účet osoby nepovinné k dani, pak je místem plnění dle ustanovení § 10e ZDPH místo, kde je místo plnění zajišťovaného plnění.
V ostatních případech poskytnutí zprostředkovatelské služby osobě nepovinné k dani bude místo plnění podléhat základnímu pravidlu danému ustanovením § 9 odst. 2 ZDPH, dle kterého místem plnění je místo, kde má osoba poskytující službu sídlo. Pokud je však zprostředkovatelská služba poskytnuta prostřednictvím provozovny osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna.
Příklad
Tuzemský plátce zprostředkuje tuzemské soukromé osobě přepravu zakoupeného nábytku z Polska do tuzemska. Tuzemský plátce při zprostředkování této přepravy nejedná jménem soukromé osoby – osoby nepovinné k dani, místo plnění služby zprostředkování tak bude dle ustanovení § 9 odst. 2 ZDPH v tuzemsku dle sídla poskytovatele plnění. Tuzemský plátce uplatní u zprostředkovatelské služby daň na výstupu.
Příklad
Tuzemský plátce zajišťuje pro českou soukromou osobu stejnou službu, tedy zprostředkování přepravy nábytku z Polska do tuzemska, v tomto případě však jedná jménem a na účet tuzemské soukromé osoby – osoby nepovinné k dani. Místo plnění u služby zprostředkování osobě nepovinné k dani se v daném případě stanoví dle ustanovení § 10e ZDPH, tedy tam, kde je místo plnění zajišťovaného plnění. Zajišťovaným plněním je přeprava zboží osobě nepovinné k dani, a jelikož je přeprava poskytnuta mezi členskými státy, je místem plnění přepravy zboží dle ustanovení § 10f odst. 2 ZDPH místo zahájení přepravy, tedy Polsko. Místo plnění zprostředkovatelské služby je pak rovněž v Polsku. Tuzemský plátce by měl ověřit případnou povinnost odvést daň z tohoto plnění v Polsku.
Rovněž v případě poskytování zprostředkovatelských služeb ve vazbě na nemovité věci osobám nepovinným k dani může docházet ke stanovení místa plnění dle ustanovení § 10 ZDPH za podmínek výše uvedených.
IV. USKUTEČNĚNÍ PLNĚNÍ A POVINNOST PŘIZNAT DAŇ, PŘÍPADNĚ USKUTEČNĚNÍ PLNĚNÍ
V případě, že poskytnutí zprostředkovatelské služby je předmětem daně dle tuzemského ZDPH, tedy má místo plnění v tuzemsku, a nejedná se o plnění od daně osvobozené, pak je plátce povinen daň přiznat ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty (je-li zdanitelné plnění ke dni přijetí úplaty známo dostatečně určitě), a to k tomu dni, který nastane dříve. Jedná se o obecné pravidlo obsažené v ustanovení § 20a ZDPH.
Obecným pravidlem pro stanovení data uskutečnění zdanitelného plnění u zprostředkovatelské služby je ustanovení § 21 odst. 3 ZDPH, dle kterého se při poskytnutí služby zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem jejího poskytnutí nebo dnem vystavení daňového dokladu, a to tím dnem,…
