Uplatňování DPH v rámci EU

10.3.1.2

Uplatňování DPH v rámci EU

Ing. Dagmar Fitříková, Ing. Dagmar Procházková

 NahoruÚvod

Zákon o DPH vymezuje specifická pravidla pro obchodní transakce týkající se dodání zboží a poskytování služeb v rámci Evropské unie (dále jen EU). Výklad těchto principů včetně doporučeného postupu při zaúčtování vybraných účetních případů je součástí tohoto textu.

 NahoruDodání zboží do jiného členského státu

Za dodání zboží do jiného členského státu se podle § 13 odst. 2 ZDPH považuje pouze takové dodání zboží, které bylo skutečně odesláno nebo přepraveno z tuzemska do jiného členského státu. Osvobození od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 odst. 1 ZDPH se vztahuje pouze na dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované v jiném členském státě. Z uvedeného vyplývá, že dodavatel, tuzemský plátce, který uplatňuje osvobození od daně v souvislosti s dodáním zboží do jiného členského státu, je povinen prokázat, že zboží bylo odesláno nebo přepraveno (tj. fyzicky dodáno) z ČR do jiného členského státu a dále, že bylo dodáno osobě, pro kterou je pořízení zboží předmětem daně v daném členském státě, tj. osobě, která disponuje platným daňovým identifikačním číslem přiděleným pro účely DPH v rámci obchodování mezi členskými státy.

Přepravu zboží může provádět buď dodavatel, pořizovatel nebo zmocněná osoba. Dodání zboží do EU, resp. skutečnost, že zboží bylo přepraveno, lze prokázat písemným prohlášením pořizovatele nebo zmocněné třetí osoby, ze kterého je zřejmé, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu. Pro účely prokázání této skutečnosti může plátce předkládat, popřípadě navrhovat, i jiné důkazní prostředky. Tyto důkazní prostředky nejsou zákonem jednoznačně stanoveny a v jejich volbě není plátce omezován. Jejich absence však může dostat plátce do situace, že osvobození od povinnosti uplatnit daň na výstupu neprokáže a dodání zboží bude správcem daně posouzeno jako tuzemské plnění podléhající příslušné sazbě dani.

Z úpravy obsažené v § 64 ZDPH vyplývá, že od daně není osvobozeno dodání osobě, která není registrována k DPH v EU, resp. osobě, pro kterou pořízení zboží od českého plátce není předmětem daně. Do této kategorie osob patří zejména osoby nepovinné k dani. Dodání zboží těmto osobám, s výjimkou dodání nových dopravních prostředků, je předmětem daně v tuzemsku [§ 2 odst. 1 písm. a) ZDPH].

 NahoruVznik povinnosti přiznat uskutečnění plnění

Povinnost přiznat uskutečnění plnění, tj. dodání zboží, na které se vztahuje osvobození s nárokem na odpočet daně, je upravena v § 22 odst. 3 ZDPH a vzniká:

• dnem vystavení daňového dokladu, pokud byl daňový doklad vystaven plátcem před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu, nebo

• k 15. dni měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno, pokud byl daňový doklad vystaven po tomto dni.

Ke dni vzniku povinnosti přiznat uskutečnění plnění je plátce, který dodání zboží do jiného členského státu uskutečnil, povinen provést přepočet cizí měny.

 NahoruUvádění údajů o dodání zboží do EU

Údaje o dodání zboží do jiného členského státu uvádí plátce, který toto dodání uskutečnil, nejen v daňovém přiznání podle § 101 ZDPH, ale i v souhrnném hlášení (§ 102 ZDPH). Dodání zboží osobě registrované v jiném členském státě uvádí plátce v řádku 20 daňového přiznání k DPH za příslušné zdaňovací období. V souhrnném hlášení uvádí plátce veškeré dodávky zboží realizované pro pořizovatele zboží, osobu registrovanou k DPH v jiném členském státě, a to s kódem plnění "0“. Pokud se plátce stane ve sledovaném období tzv. "zpravodajskou jednotkou“, je povinen uvádět údaje o odeslání zboží v požadovaném rozsahu ve výkazech v rámci systému Intrastat. Výkazy o odeslání zboží předkládá plátce v zákonné lhůtě příslušnému celnímu úřadu.

 NahoruPořízení zboží z EU

Dani z přidané hodnoty podléhá podle § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH pouze pořízení zboží za úplatu plátcem a od osoby registrované k DPH v jiném členském státě [§ 4 odst. 1 písm. g) ZDPH] uskutečněné v tuzemsku. Plátce, který je v postavení pořizovatele zboží, je podle § 25 odst. 1 ZDPH povinen přiznat daň na výstupu v souvislosti s pořízením zboží a při splnění zákonných podmínek má současně i nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení tohoto zboží [§ 72 odst. 3 ve vazbě na § 73 odst. 1 písm. b) ZDPH].

Za pořízení zboží z jiného členského státu se podle § 16 odst. 1 ZDPH považuje pouze takové pořízení zboží, kdy pořizovatel i dodavatel jsou registrováni k DPH v jiném členském státě a zboží je odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska nebo do jiného členského státu. Za pořízení zboží ve smyslu § 16 odst. 1 ZDPH se nepovažuje dodání zboží s instalací nebo montáží osobou, která zboží dodává, ani zasílání zboží podle § 8 ZDPH.

Z úpravy obsažené v § 16 ZDPH vyplývá, že pořízení zboží z jiného členského státu plátcem od osoby, která není registrovaná k DPH v jiném členském státě, není předmětem daně v tuzemsku, s výjimkou pořízení nových dopravních prostředků podle § 19 ZDPH a dále v případech přemístění obchodního majetku z EU do tuzemska uvedených v § 16 odst. 5 ZDPH. Údaje o nákupu zboží z jiného členského státu, které nejsou předmětem daně ve smyslu § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH, plátce neuvádí ani v daňovém přiznání ani v souhrnném hlášení.

Vznik povinnosti přiznat daň při pořízení zboží z EU

Povinnost přiznat daň při pořízení zboží z jiného členského státu vzniká podle § 25 odst. 1 ZDPH:

• dnem vystavení daňového dokladu, pokud byl daňový doklad vystaven osobou registrovanou k dani v jiném členském státě před 15. dnem měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, nebo

• k 15. dni měsíce, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno, pokud byl daňový doklad vystaven po tomto dni.

Den, resp. měsíc, ve kterém došlo k pořízení zboží z jiného členského státu je důležité pouze pro vyhodnocení skutečnosti, zda byl daňový doklad vystaven před nebo po 15 dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno.

Ke dni vzniku povinnosti přiznat daň je plátce, který pořizuje zboží z jiného členského státu, povinen provést přepočet cizí měny na českou podle § 4 odst. 4 ZDPH.

 NahoruUvádění údajů o pořízení zboží z EU v DAP k DPH

Údaje o pořízení zboží z jiného členského státu uvádí plátce, který zboží pořídil, pouze v daňovém přiznání k DPH podle § 101 ZDPH. V souhrnném hlášení podle § 102 ZDPH se údaje o pořízení zboží neuvádí. Daň na výstupu při pořízení zboží od osoby registrované v EU a související odpočet daně na vstupu uvádí plátce v příslušném řádku daňovém přiznání podle sazeb daně. Základ daně a daň na výstupu při pořízení zboží od osoby registrované k dani v jiném členském státě uvádí plátce, který je v pozici pořizovatele zboží, v ř. 3 (základní sazba daně) nebo v ř. 4 (snížená sazba daně) v DAP k DPH za zdaňovací období, ve kterém vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. Nárok na odpočet v souvislosti s pořízením zboží uvádí plátce v příslušném řádku DAP k DPH podle sazeb daně (ř. 43 nebo ř. 44), a to ve sloupci "V plné výši“, pokud splňuje podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně v plné výši, popř. ve sloupci "Krácený odpočet“, pokud je pořízené zboží určeno k využití v režimu krácení.

 NahoruPořízení zboží z EU neplátcem

V případě, že osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě dodává zboží tuzemskému neplátci, není tuzemský neplátce povinen přiznat daň na výstupu, s výjimkou pořízení nového dopravního prostředku a případů, kdy hodnota pořízeného zboží bez daně přesáhne v běžném kalendářním roce částku 326.000 Kč [§ 2 odst. 1 písm. c) ZDPH]. Tuzemský podnikatel neplátce si musí uvědomit, že do limitní částky 326.000 Kč se započítává i hodnota zboží, které mu bylo dodáno formou zasílání zboží podle § 8 ZDPH, a rovněž hodnota zboží, které nakoupil v jiném členském státě a přemístil do tuzemska. Pokud dojde k překročení výše uvedeného limitu, stává se osoba povinná k dani, která takto pořídila zboží, pouze identifikovanou osobou ve smyslu § 6g ZDPH, nikoli plnohodnotným plátcem. Identifikovanou osobou se neplátce stane dnem, kdy hodnota pořízeného zboží bez daně překročila stanovený limit. Plátce je povinen přiznat a zaplatit daň z pořízeného zboží, jehož hodnota překročí částku 326.000 Kč. Do limitní částky 326.000 Kč se nezapočítává hodnota nového dopravního prostředku a hodnota zboží, které je předmětem spotřební daně. S účinností od 1. 1. 2013 má osoba povinná k dani, která není plátcem a pořizuje zboží z jiného členského státu, aniž by překročila zákonem stanovený limit 326.000 Kč, možnost volby předmětu daně podle § 2b ZDPH. Podle § 2b ZDPH se může taková osoba povinná k dani rozhodnout, že pořízení zboží z jiného členského státu bude předmětem daně v tuzemsku, i když hodnota takto pořízeného zboží nepřekročí zákonem stanovený limit. Důvodem k tomuto rozhodnutí může být např. skutečnost, že v členské zemi dodavatele je sazba DPH vztahující se na dodané zboží vyšší než v ČR.

 NahoruTřístranný obchod

Třístranný obchod představuje specifickou formu obchodu na území EU. Vymezení této obchodní transakce je uvedeno v § 17 ZDPH včetně podmínek, podle kterých je jedné ze zúčastněných stran (prostřední osobě) umožněn zjednodušený postup v souvislosti s vykazováním údajů vztahujícím se k pořizovanému a dodávanému zboží. I když osoba, která je v rámci třístranného obchodu v postavení tzv. prostřední osoby, realizuje současně pořízení i dodání zboží, nepostupuje standardně při vykazování údajů v daňovém přiznání a souhrnném hlášení standardně jako pořizovatel zboží a dodavatel zboží. Zvláštní režim upravený pro tyto případy je prostřední osoba oprávněná uplatnit pouze v případě, že obchod, jehož předmětem je dodání zboží, uzavřou tři osoby (prodávající, kupující a prostřední osoba) registrované k dani ve třech různých státech. Pro tuto obchodní transakci je charakteristické, že předmětem obchodu je dodání stejného zboží, přitom toto zboží je přímo odesláno nebo přepraveno od prodávajícího do členského státu kupujícího. Úprava, obsažená v § 17 ZDPH již nestanoví žádné podmínky ohledně přepravy takto dodávaného zboží. Přepravit zboží, jehož dodání je realizováno v rámci třístranného obchodu, může prodávající, prostřední osoba i kupující nebo osoba zmocněná některým z účastníků třístranného obchodu.

 NahoruZasílání zboží

Zasílání zboží je zpravidla zjednodušeně označováno jako zásilkový prodej a představuje další výjimku z obecného principu místa zdanění, který se uplatňuje v rámci intrakomunitárních plnění. Zasíláním zboží se podle § 8 odst. 4 ZDPH rozumí dodání zboží mezi členskými státy do jiného členského státu osobám neregistrovaným k DPH, jestliže celková hodnota zboží dodaného těmto osobám překročí v jednom kalendářním roce částku stanovenou členským státem, do kterého je zboží dodáváno. Přepravu nebo odeslání zboží zajišťuje dodavatel, plátce DPH nebo jím zmocněná osoba [§ 8 odst. 4 písm. a) ZDPH]. Každý členský stát stanoví v rámci národní legislativy vlastní limit pro účely zasílání zboží, a pokud je stanovený limit dosažen, zdaňuje se dodání tohoto zboží v zemi, kde je ukončena jeho přeprava nebo odeslání. Limity pro zásilkový prodej stanovené jednotlivými členskými státy se liší a pohybují v rozmezí cca 35.000 až 100.000 EUR. Česká republika stanovila hranici pro zasílání zboží podle § 8 ZDPH ve výši 1.140.000 Kč. Uvedený limit je upraven v § 8 odst. 2 písm. b) ZDPH.

 NahoruDodání nových dopravních prostředků

Nové dopravní prostředky podléhají při dodání a pořízení zvláštním podmínkám, které jsou pro dodavatele i pořizovatele stanoveny v § 19 ZDPH. Samozřejmě za předpokladu, že nový dopravní prostředek je dodán do jiného členského státu nebo pořízen z jiného členského státu. Dále musí být splněna podmínka, že se jedná o nový dopravní prostředek, který je pro účely daně z přidané hodnoty speciálně vymezen v § 4 odst. 3 písm. b) ZDPH.

Dodání nových dopravních prostředků je upraveno v § 19 odst. 1 a 4 ZDPH a vyznačuje stejnými znaky jako dodání zboží do jiného členského státu podle § 13 odst. 2 ZDPH, pokud je dodavatel tuzemský plátce a pořizovatel osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě. V daňovém přiznání plátce uvádí údaje o dodání nových dopravních prostředků osobě registrované k DPH v jiném členském státě odděleně od dodání ostatního zboží. Různé kombinace osob, které jsou v postavení dodavatele a pořizovatele, uvádí následující schéma:

Při dodání nového dopravního prostředku platí vždy princip zdanění v zemi určení, bez ohledu na to, zda je pořizovatel registrovaný k DPH či nikoliv. Přepravu nového dopravního prostředku může zajišťovat dodavatel, pořizovatel nebo zmocněná osoba. Z úpravy obsažené v § 19 ZDPH jednoznačně vyplývá, že není důležité, kdo nový dopravní prostředek pořizuje (plátce nebo neplátce). Ve všech případech má povinnost přiznat a zaplatit daň z pořízeného dopravního prostředku osoba, která jej pořizuje.

 NahoruPořízení nových dopravních prostředků

Pořízení nových dopravních prostředků z jiného členského státu je upraveno v § 19 odst. 3 a 4 ZDPH a vyznačuje se stejnými znaky jako pořízení zboží do jiného členského státu podle § 16 ZDPH, pokud je pořizovatel tuzemský plátce a dodavatel osoba registrovaná k DPH v jiném členském státě. V daňovém přiznání však plátce uvádí údaje o dani na výstupu v souvislosti s pořízením nového dopravního prostředku od osoby, která není registrovaná k DPH v jiném členském státě, odděleně od pořízení ostatního zboží. Další možné kombinace mezi pořizovatelem a dodavatelem uvádí následující schéma:

Při pořízení nového dopravního prostředku platí vždy princip zdanění v zemi určení, bez ohledu na to, zda je dodavatel registrovaný k DPH či nikoliv. Přepravu nového dopravního prostředku může zajišťovat dodavatel, pořizovatel nebo zmocněná osoba. Z úpravy obsažené v § 19 ZDPH jednoznačně vyplývá, že není důležité, kdo nový dopravní prostředek dodává (plátce nebo neplátce). Ve všech případech má povinnost přiznat a zaplatit daň z pořízeného dopravního prostředku osoba, která jej pořizuje.

 NahoruPřemístění obchodního majetku plátce

Určitými odlišnostmi oproti standardním situacím při dodání zboží do jiného členského státu se vyznačuje tzv. přemístění obchodního majetku pro účely uskutečňování ekonomických činností plátce v jiném členském státě. Přemístění obchodního majetku tuzemským plátcem se podle § 13 odst. 6 ZDPH považuje za dodání zboží do jiného členského státu a je osvobozeno od povinnosti uplatnit daň na výstupu podle § 64 odst. 4 ZDPH. Ne každé přemístění obchodního majetku je však považováno za dodání zboží do jiného členského státu. V § 13 odst. 7 ZDPH je uveden taxativní výčet případů, kde se sice jedná o obchodní majetek a tento je skutečně přepraven nebo odeslán z tuzemska na území jiného členského státu, avšak z hlediska uplatňování DPH se nejedná o přemístění obchodního majetku.

Přemístění obchodního majetku podle § 13 odst. 6 ZDPH patří do kategorie plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně (§ 64 odst. 4 ZDPH). Osvobození od daně je však podmíněno prokázáním skutečnosti, že zboží bylo skutečně přemístěno do jiného členského státu. V tomto případě uvádí plátce přemístění zboží v daňovém přiznání v příslušném řádku daňového přiznání k DPH a v souhrnném hlášení uvádí toto specifické dodání zboží odděleně s uvedením kódu plnění "1“.

 NahoruPoskytování služeb v rámci EU

Pro uplatňování daně z přidané hodnoty při poskytování služeb, pokud jedna ze smluvních stran je osoba registrovaná k dani v jiném členském státě, jsou v ZDPH stanoveny specifické podmínky, a to zejména ve vazbě na určení místa plnění. Tyto podmínky se však netýkají všech služeb. V § 10 a §§ 10a až 10k ZDPH jsou uvedeny služby, u kterých se místo plnění stanoví podle zde určených pravidel a v návaznosti na to, kdo je poskytovatelem a kdo příjemcem služby.

Při poskytování služeb neuvedených ve výjimkách ze základního pravidla osobám povinným k dani se určuje místo plnění podle obecného pravidla upraveného v § 9 odst. 1 ZDPH, tj. podle sídla příjemce služby, popř. podle umístění jeho provozovny, pokud jsou tyto služby poskytnuty této provozovně. Při poskytování služeb neuvedených ve výjimkách ze základního pravidla osobám povinným k dani se určuje místo plnění podle obecného pravidla upraveného v § 9 odst. 2 ZDPH, tj. podle sídla poskytovatele služby, popř. podle umístění provozovny, pokud jsou tyto služby poskytovány prostřednictvím…