2018.0700.1
Nemovité věci a zákon o DPH – uplatnění DPH u dodání nemovitých věcí
Ing. Miroslava Nováková
Článek pojednává o tom, jak správně postupovat při dodání nemovitých věcí, ať už pozemku či stavby, jednotky či inženýrské sítě, z pohledu daně z přidané hodnoty.
Právní úprava
§ 4 odst. 2 písm. a), § 7 odst. 6, § 20a, § 21 odst. 2 a 9, § 36 odst. 7, § 48, § 49, § 51 odst. 3, § 56, § 92d, § 108 odst. 1 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen ZDPH)
Právní úprava týkající se oblasti dodání nemovitých věcí prošla v minulých letech několika novelizacemi a vzhledem k nepříliš jednoznačnému znění ustanovení § 56 ZDPH existuje různorodost, co se týče výkladů tohoto ustanovení. Je to způsobeno zejména tím, že ustanovení § 56 ZDPH obsahuje různé pojmy, které v zákoně nejsou objasněny, jako např. správní úkony nebo podstatná změna dokončené stavby, a ZDPH také neřeší veškeré situace, které mohou v praxi nastat, např. dodání staveb, jejichž výstavba nepodléhá kolaudačnímu souhlasu nebo rozhodnutí.
Z důvodu sjednocení praxe vydala finanční správa k tematice nemovitých věcí rozsáhlou metodiku, kterou lze najít na jejích webových stránkách:
http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2015-12-21-Informace-nemovitosti-2016.pdf
http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2016-Dotazy_odpovedi_k_nemovitym_vecem_14-9-2016.pdf
Na úvod je třeba si na rovinu říct, že vyhodnocení správného uplatnění daně z přidané hodnoty u dodání nemovité věci je jednou z nejsložitějších oblastí. Toto dodání může být zdanitelným plněním nebo plněním osvobozeným. I pokud jde o plnění osvobozené, existuje možnost dobrovolně uplatnit daň. Někdy je tím, kdo odvádí daň u zdanitelného plnění, samotný dodavatel, jindy je to odběratel – někdy totiž dodání nemovité věci podléhá režimu přenesení daňové povinnosti. Pokud jde o dobrovolné zdanění, někdy je nutný souhlas kupujícího a jindy nikoli. U zdanitelného plnění je někdy uplatněna základní, jindy první snížená sazba daně. Z výše uvedeného je zřejmé, že při dodání nemovité věci je pro správné uplatnění daně z přidané hodnoty důležité mít o této problematice dostatečné znalosti.
Pojďme tedy postupně krok za krokem.
Místo plnění při dodání nemovité věci
Dle § 7 odst. 6 ZDPH je místem plnění při dodání nemovité věci místo, kde se nemovitá věc nachází; v případě práva stavby je tímto místem místo, kde se nachází pozemek zatížený právem stavby.
Příklady
Tuzemský plátce dodává jinému tuzemskému plátci nemovitou věc – nebytové prostory (jednotku) nacházející se v tuzemsku. Místem plnění bude tuzemsko a dané plnění bude buď osvobozeno od daně za splnění podmínek daných v § 56 ZDPH, nebo půjde o zdanitelné plnění podléhající základní či první snížené sazbě daně podle toho, zda je daná nemovitost uvedena v § 49 odst. 3 ZDPH (sociální bydlení) či nikoliv; v některých případech plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti.
Tuzemský plátce dodává jinému tuzemskému plátci nemovitou věc – hospodářskou budovu nacházející se na Slovensku. Místem plnění bude Slovensko, a proto bude potřeba zjistit ze slovenské právní úpravy, zda tuzemskému plátci vznikají v souvislosti s tímto dodáním nějaké daňové povinnosti.
Slovenská osoba registrovaná k dani prodává tuzemskému plátci nemovitou věc nacházející se na Slovensku. Dodavatel se při dodání bude řídit slovenskými právními předpisy, tuzemskému plátci na Slovensku v této souvislosti nebude pravděpodobně vznikat žádná daňová povinnost.
Slovenská osoba registrovaná k dani prodává tuzemskému plátci nemovitou věc nacházející se v tuzemsku. Pokud není slovenský prodávající v tuzemsku registrován jako plátce, dle § 108 odst. 1 písm. d) ZDPH přizná daň kupující – tuzemský plátce, avšak pouze v případě, že půjde o dodání nemovité věci, které není osvobozeno od daně. Pokud je slovenský prodávající v tuzemsku registrován jako plátce a půjde o zdanitelné plnění, přizná daň slovenský prodávající za podmínky, že dodání nemovité věci nepodléhá režimu přenesení daňové povinnosti v tuzemsku.
Datum uskutečnění plnění při dodání nemovité věci
Ať už je dodání nemovité věci zdaněno či osvobozeno, plnění se považuje za uskutečněné dnem předání nemovité věci nabyvateli do užívání nebo dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva, a to tím dnem, který nastane dříve (§ 21 odst. 2 a 9 ZDPH). Při přenechání nemovité věci k užívání na základě smlouvy, pokud je ujednáno, že vlastnické právo k užívanému zboží bude převedeno na jeho uživatele (leasing), se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem přenechání nemovité věci k užívání. V případě přijetí úplaty přede dnem uskutečnění plnění plátce přizná tuto úplatu ke dni jejího přijetí (§ 20a a § 51 odst. 2 ZDPH).
Příklady
Plátce dodává nemovitou věc. Ihned po podpisu kupní smlouvy nemovitou věc předá nabyvateli do užívání, nečeká na zápis změny vlastnického práva v katastru nemovitostí. Záloha nebyla sjednána. K zaplacení dojde 5. den po předání nemovitosti. Dnem předání nemovité věci je plátce povinen přiznat plnění v přiznání.
Plátce dodává nemovitou věc. K zaplacení dojde po zapsání převodu do katastru nemovitostí. Dle dohody k předání nemovité věci nabyvateli do užívání dojde do 30 dnů po zápisu změny vlastnického práva v katastru nemovitostí. Dnem doručení vyrozumění, ve kterém je uveden den zápisu změny vlastnického práva (pokud nedojde k předání nemovité věci nebo zaplacení dříve), je dodavatel povinen přiznat plnění v přiznání.
Uplatnění osvobození či zdanění u dodání nemovité věci
Dodání pozemku
V případě dodání pozemku bychom měli posuzovat pozemek jako celek, který je využíván pro určitý účel. Pokud se pozemek s jedním hospodářským určením skládá z několika parcel, neposuzuje se každá parcela samostatně.
Zjednodušeně se dá říct, že dodání nezastavěného pozemku, který není určen k zastavění, je osvobozeno od daně. Přesně řečeno, od daně je osvobozeno dodání pozemku, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí a není stavebním pozemkem – pro osvobození musí být obě podmínky naplněny současně (§ 56 odst. 1 ZDPH).
Nejprve se zaměříme na pozemek nezastavěný, tj. takový, který netvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí.
Podle § 48 odst. 3 ZDPH se pozemkem, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, rozumí pozemek, který slouží k provozu stavby pevně spojené se zemí nebo plní její funkce nebo který je využíván spolu s takovou stavbou. Touto stavbou není inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku. Nelze zcela vyloučit, že funkční celek se stavbou může tvořit jen část pozemku evidovaného jako jedno parcelní číslo, na kterém se nachází stavba.
Co je stavebním pozemkem, vysvětluje § 56 odst. 2 ZDPH. Jedná se o pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby, nebo v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby, nebo na kterém může být podle stavebního povolení, společného povolení, kterým se stavba umisťuje a povoluje, nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí. Co si pod touto složitou definicí představit, bude lépe uvést na příkladech.
Při posouzení zdanění či osvobození dodání pozemku, na němž je postavena nějaká stavba, by mělo být vždy prioritní posouzení, co je cílem obchodní transakce, tj. zda v případě, kdy je dodáván pozemek, na kterém je umístěna stavba, je cílem kupujícího získat pozemek a stavby na něm zřízené pro něj nejsou významné, anebo je cílem kupujícího získat stavbu, přitom pozemek, na němž stavba stojí, bere jako přirozenou součást koupě stavby.
Pokud je tedy záměrem kupujícího získání pozemku, který není určen k zástavbě, režim osvobození by neměly narušit ani drobné stavby a stavby sloužící k ochraně či kvalitnějšímu využití pozemku, které při dodání pozemku nejsou samy o sobě cílem, jako je např. lavička, houpačka, sušák na prádlo, altán nebo studna, plot či opěrná zídka. Rovněž ani přivedení elektřiny či vody na pozemek nikoli z důvodu plánované výstavby, ale z důvodu využití pozemku by neměly bránit osvobození – jedná se například o přípojku vodovodního řadu za účelem napájení dobytka, zalévání rostlin nebo elektrickou přípojku za účelem připojení sekačky trávy apod. Osvobození by nemělo bránit ani to, že je na jinak nezastavěném pozemku umístěna movitá stavba.
Osvobození pozemku nebrání ani inženýrská síť ve vlastnictví jiné osoby než vlastníka pozemku, která vede přes jinak nezastavěný pozemek, jak plyne z § 48 odst. 3 ZDPH. Proto pokud bude např. prodávána louka, přes kterou vedou nadzemní či podzemní inženýrské sítě jiné osoby, půjde o osvobozené plnění (pokud nebude louka určena k zastavění).
V případě prodeje nezastavěného pozemku, který je stavebním pozemkem, se však jedná o zdanitelné plnění podléhající základní sazbě daně. Jak tedy poznáme, že se jedná o stavební pozemek? Může jít o jednu ze tří následujících možností:
- Jde o pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a který je nebo byl předmětem stavebních prací, nebo správních úkonů za účelem zhotovení této stavby.
Příklady
Na pozemku je plánována nová výstavba. Vzhledem k tomu, že se na pozemku nacházela zchátralá stavba, byly provedeny demoliční práce. Nyní je pozemek nezastavěn.
Na pozemku byl les, pozemek byl za účelem výstavby odlesněn.
Na pozemku je plánována výstavba. Za tímto účelem bylo provedeno zpevnění terénu proti sesuvu půdy nebo pro odstavení stavebních mechanismů nebo na pozemku byly zhotoveny přípojky inženýrských sítí.
Do územního plánu byl pozemek zanesen jako pozemek určený k zastavění.
Pozn. Olgy Holubové:
Z Informací GFŘ, na něž autorka v úvodu odkazuje, vyplývá, že je-li pozemek zanesen v územním plánu jako pozemek určený k zastavění, jde o pozemek (pro účely zákona o DPH) stavební. Domnívám se, že s tímto právním názorem nelze souhlasit, neb nemá oporu ani v zákoně ani v judikatuře SDEU. Podle SDEU musí být splněny dvě podmínky, aby byl zkoumaný pozemek považován za stavební. Pozemek je prodáván/kupován s cílem výstavby (subjektivní hledisko) a tento záměr smluvních stran musí být seznatelný z objektivních ukazatelů/skutečností (C-543/11 Maasdriel). Tomuto konceptu odpovídá i zákon o DPH, který k tomu, aby byl pozemek považován za stavební, rovněž vyžaduje splnění obdobných podmínek: (i) na pozemku má být vystavěna stavba (subjektivní hledisko) a (ii) tato skutečnost je zřejmá z objektivně zjistitelných faktů (správní úkon nebo stavební práce). Proto na rozdíl od GFŘ tvrdím, že na základě pouhé skutečnosti, že pozemek je veden v územním plánu jako zastavitelné území, nelze udělat závěr o tom, že pozemek lze klasifikovat jako stavební pro účely ZDPH.
- Jde o pozemek, na kterém má být zhotovena stavba pevně spojená se zemí a v jehož okolí jsou prováděny nebo byly provedeny stavební práce za účelem zhotovení této stavby.
Příklady
Na pozemku je plánována nová výstavba. Na patu pozemku byly přivedeny inženýrské sítě.
K pozemku určenému k zastavění byla přivedena nová pozemní komunikace za účelem napojení pozemku na okolní komunikace z důvodu umožnění vjezdu stavební techniky.
- Jde o pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení, společného povolení, kterým se stavba umisťuje a povoluje, nebo udělení souhlasu s provedením ohlášené stavby podle stavebního zákona zhotovena stavba pevně spojená se zemí.
Příklady
Bylo vydáno stavební povolení nebo byl udělen souhlas s provedením ohlášené stavby, z nichž je zřejmé, že na daném pozemku může proběhnout výstavba nové stavby.
Dle § 56 odst. 3 ZDPH plátce může i v případě, že dodává nezastavěný pozemek, který není určen k zástavbě, uplatnit daň dobrovolně. V případě dodání takového pozemku s daní neplátci je daň uplatněna dodavatelem. Pokud je kupující plátcem, pak je třeba, aby kupující s dobrovolným uplatněním daně souhlasil, a v tomto případě je uplatněn režim přenesení daňové povinnosti, daň je tedy přiznána samotným kupujícím.
V případě prodeje pozemku spolu se stavbou, pokud je hlavním cílem obchodního vztahu dodání stavby, bude režim dodání pozemku, jako vedlejšího plnění k plnění hlavnímu, určen režimem osvobození či zdanění stavby (viz níže).
Příklady
Plátce prodává nezastavěný pozemek, na kterém může být podle stavebního povolení postavena výrobní hala. Půjde o zdanitelné plnění, uplatněna bude základní sazba daně.
Plátce prodává oplocenou zahradu, na které je altán. Na zahradu je přivedena elektrická přípojka z důvodu sekání trávy. Pozemek není stavebním pozemkem. Prodej bude osvobozen.
Plátce prodává ornou půdu neurčenou k zastavění. Přes pozemek vede elektrické vedení jiného vlastníka. Prodej bude osvobozen.
Plátce prodává rodinný dům se zahradou. Režim zahrady bude určen režimem uplatněným u hlavního plnění, tj. rodinného domu (viz níže), tvoří-li celý pozemek s domem jeden funkční celek.
Plátce dodává louku, na které je umístěn nosič reklamy. Louka není určena k zastavění. Prodej pozemku bude osvobozen.
Plátce prodává nezastavěný pozemek určený k výstavbě, sítě jsou přivedeny k hranici pozemku, stavební povolení dosud nebylo vydáno (ani souhlas s provedením ohlášené stavby nebyl udělen). Prodej bude zdanitelným plněním se základní sazbou daně.
Plátce prodává pole (není určeno k zastavění), na kterém je z důvodu překonání tekoucího potoka zbudován most. Stavba mostu (její stáří, kolaudace...) neovlivní zdanění pozemku, prodej pozemku bude osvobozen.
Pozn.: V příkladech, kdy je dodání osvobozeno, existuje možnost dobrovolného uplatnění daně.
Dodání stavby
ZDPH pracuje s pojmem vybraná nemovitá věc. Vybranou nemovitou věcí je myšlena stavba pevně spojená se zemí, jednotka, inženýrská síť, pozemek, který tvoří funkční celek se stavbou pevně spojenou se zemí, podzemní stavba se samostatným účelovým určením a právo stavby, jehož součástí je stavba pevně spojená se zemí.
Dodání vybrané nemovité věci, ať už samostatně či spolu s pozemkem, který s ní tvoří funkční celek, je osvobozeno od daně po uplynutí pěti let od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo prvního kolaudačního rozhodnutí nebo kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě.
Podle bodu 2. přechodných ustanovení zákona č. 502/2012 Sb., u převodu staveb, bytů a nebytových prostor nabytých do 31. 12. 2012, se pro posouzení osvobození použije lhůta tří let.
I po uplynutí této lhůty se může plátce rozhodnout uplatnit daň. Stejně jako u dobrovolného zdanění pozemku i u staveb platí, že v případě dodání takovéto stavby s daní neplátci je daň uplatněna dodavatelem. Pokud je kupující plátcem, pak je třeba, aby kupující s dobrovolným uplatněním daně souhlasil, a v tomto případě je uplatněn režim přenesení daňové povinnosti, daň je tedy přiznána samotným kupujícím.
Zjednodušeně uplatnění zdanění či osvobození znázorňuje následující schéma:
Novelou ZDPH (zákon č. 225/2017 Sb.) došlo ke změně ustanovení § 56 ZDPH, a to s účinností od 1. 1. 2018. Dle nového znění zákona je možno osvobodit pouze takové stavby (vybrané nemovité věci), které podléhají kolaudačnímu souhlasu nebo kolaudačnímu rozhodnutí. Lhůta pro osvobození totiž počíná běžet od vydání prvního kolaudačního souhlasu nebo kolaudačního rozhodnutí, případně od kolaudačního souhlasu či kolaudačního rozhodnutí po podstatné změně dokončené stavby, jednotky nebo inženýrské sítě.
Dle znění ZDPH účinného do konce roku 2017 šlo po uplynutí potřebné lhůty osvobodit i stavby, které byly užívány na základě oznámení stavebnímu úřadu o záměru započít s jejich užíváním (např.…
