DPH v konsignačních skladech

2024.0700.1

DPH v konsignačních skladech

Ing. Martin Sádovský

Tuzemské ani unijní právní předpisy upravující daň z přidané hodnoty (dále jen "DPH") neobsahují specifická pravidla pro uplatňování DPH v konsignačních skladech až na jednu výjimku, kterou je režim skladu tzv. call-off stock. Obecný princip používání konsignačních skladů spočívá v tom, že je zboží přepraveno do skladu kupujícího, avšak celé množství zboží v okamžiku uskladnění nepřechází v rámci vlastnictví na kupujícího. Kupující si zboží odebírá z konsignačního skladu až podle svých potřeb obvykle podle požadavků výroby. Fakticky dochází k odkladu přechodu práva nakládat se zbožím jako vlastník, případně i vlastnického práva, což je vždy nutné správně nastavit v rámci obchodně-smluvních ujednání.

V rámci běžného zapojení konsignačního skladu do distribučního řetězce nemusí být předem znám kupující zboží, avšak v režimu skladu call-off stock je naopak podmínkou znát již předem konkrétního kupujícího zboží, který zboží následně bude odebírat. Není-li znám konkrétní kupující, není možné využít pravidel tohoto režimu. Zjednodušení v rámci režimu skladu snižuje administrativní zátěž v podobě registrace k DPH zejména pro prodávajícího, který své zboží přemisťuje do jiného členského státu. Pro vysvětlení nového režimu existují také Vysvětlivky vydané Evropskou komisí, které jsou dostupné na stránkách Finanční správy ČR anebo na stránkách Evropské komise.

Je nutno poznamenat, že režim call-off stock není jediným druhem konsignačních skladů, a proto je nutné při nesplnění podmínek pro režim skladu (call-off stock) postupovat podle obecných pravidel ZDPH.

Nejčastěji se konsignační sklady využívají v obchodních případech, kdy dochází k přeshraničnímu obchodu se zbožím mezi členskými státy EU. Specifických druhem použití konsignačních skladů může být i zapojení celních skladů do obchodního řetězce pro zboží ze třetích zemí.

 NahoruDPH v konsignačních skladech

Pro správné uplatňování DPH v konsignačních skladech je nutné si obchodní případy rozdělit na použití konsignačního skladu v jiných členských státech a na použití konsignačního skladu v tuzemsku.

V případech, kdy plátce zboží vyrobí anebo doveze do tuzemska a chce jej umístit do konsignačního skladu umístěného v jiném členském státě, je nezbytné posoudit tuto transakci z hlediska ZDPH v kontextu přemístění zboží.

Podle § 4 odst. 5 ZDPH se přemístěním zboží rozumí odeslání nebo přeprava zboží, které je součástí obchodního majetku osoby povinné k dani, mezi členskými státy do členského státu, do něhož je zboží odesláno nebo přepraveno pro účely uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, pokud je zboží odesláno nebo přepraveno touto osobou nebo jí zmocněnou třetí osobou. Z tohoto ustanovení plynou tři podmínky, aby se jednalo o přemístění zboží. Zaprvé musí plátce odeslat nebo přepravit z tuzemska do jiného členského státu zboží, které je součástí jeho obchodního majetku. Za druhé účelem přemístění zboží je uskutečňování ekonomické činnosti v souvislosti s tímto zbožím. Musí existovat průkazné doklady o skutečném fyzickém přesunu zboží (např. silniční nákladový list CMR) a současně by měl existovat i jistý předpoklad, že přemisťované zboží bude následně použito pro ekonomickou činnost (např. pro prodej). Za třetí odeslání nebo přeprava musí být uskutečněna na účet osoby, která zboží přemisťuje. Nejsou-li splněny tyto tři podmínky, nejedná se o přemístění zboží.

Vybrané situace odeslání nebo přepravy zboží uvedené v § 4 odst. 6 ZDPH však nejsou přemístěním zboží. Jedná se například o prodej zboží na dálku do členského státu ukončení odeslání nebo přepravy zboží (zásilkový prodej zboží osobě nepovinné k dani nebo osobě povinné k dani, pro kterou není pořízení zboží předmětem daně), dodání zboží s instalací nebo montáží v členském státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží nebo dodání zboží na palubě lodi, letadla nebo vlaku během přepravy.

Jsou-li splněny podmínky pro klasifikaci odeslání nebo přepravy zboží za přemístění zboží, je dále nutno posoudit, zda se jedná o dodání zboží, které je předmětem daně, a zda takové dodání je zdanitelné či osvobozené od daně.

Podle § 13 odst. 6 ZDPH se za dodání zboží za úplatu považuje také přemístění zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu. Zde dochází k tzv. právní fikci, kdy i přemístění zboží, které je ve skutečnosti bezúplatné, je z pohledu ZDPH považováno za úplatu.

Z tohoto důvodu budou i naplněny podmínky pro předmět daně podle § 2 odst. 1 písm. a) ZDPH jakožto dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku. Jelikož se jedná o dodání s odesláním nebo přepravou, místo plnění se určí podle § 7 odst. 2 ZDPH a místo plnění bude v místě, kde dochází k zahájení či odeslání přepravy. V tom případě budou splněny i podmínky pro místo plnění, kdy jím bude tuzemsko.

Následně je nezbytné posoudit, zdali se jedná o plnění zdanitelné či osvobozené od daně. Podle § 64 odst. 4 ZDPH dodání zboží, které je přemístěním zboží plátcem z tuzemska do jiného členského státu, je osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně, pokud by takové dodání zboží bylo osvobozeno od daně podle § 64 odst. 1 až 3 ZDPH v případě, že by se uskutečnilo pro jinou osobu registrovanou k dani v jiném členském státě. Tudíž i pro přemístění zboží je nezbytné splnit úplně stejné podmínky jako pro standardní dodání zboží do jiného členského státu osobě registrované k dani v jiném členském státě. To znamená, že by mělo být známo DIČ pořizovatele před přemístěním zboží. V případě přemístění však pořizovatelem zboží je sám plátce, který si ho přemisťuje. Plátce by si měl již před přemístěním zboží minimálně zažádat o registrace k DPH v členském státě, kam zboží přemisťuje, anebo již disponovat DIČ k DPH v tomto jiném členském státě. Dále zboží musí být přepraveno na účet plátce, tj. osoby, která zboží přemisťuje. To však bude splněno, neboť by se jinak nejednalo o přemístění zboží. A naposled musí plátce uvést přemístění zboží do souhrnného hlášení. Jsou-li tyto podmínky splněny, je přemístění zboží z tuzemska do konsignačního skladu umístěného v jiném členském státě osvobozeno od daně s nárokem na odpočet daně podle § 64 ZDPH.

Přemístění zboží se vykazuje na ř. 20 daňového přiznání a v kontrolním hlášení se nevykazuje. V souhrnném hlášení se vykazuje s kódem plnění 1.

Doplňujeme, že dané daňové posouzení týkající se přemístění zboží může také často dopadnout i na situace, kdy plátce zboží prodává přes internetová tržiště (tzv. marketplace) a zboží umístí do skladů v České republice, ze kterých je následně zboží přeposláno do různých členských států k uskladnění a připraveno k případnému prodeji zákazníkovi.

V opačném případě, kdy je zboží odesláno nebo přepraveno z jiného členského státu do tuzemska do konsignačního skladu, se opět jedná o přemístění zboží podle § 4 odst. 5 ZDPH, pokud jsou splněny podmínky pro přemístění zboží. Takové přemístění zboží je podle § 16 odst. 3 písm. a) nebo b) ZDPH považováno za pořízení zboží za úplatu. Nezáleží v daném případě, zda zboží z jiného členského státu přemisťuje plátce, identifikovaná osoba, osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba. Opět je zde právní fikce, kdy takové přemístění zboží je bezúplatné, ale pro účely ZDPH se považuje za úplatné. Tím dojde k tomu, že přemístění zboží je rovněž předmětem daně podle § 2 odst. 1 písm. c) ZDPH bodu 1. Přemístění zboží z jiného členského státu do konsignačního skladu v tuzemsku představuje pořízení zboží za úplatu, které je předmětem daně. Zároveň se jedná o zdanitelné plnění, která se uvádí na ř. 3 nebo 4 v daňovém přiznání podle příslušné sazby daně. V kontrolním hlášení se uvádí v části A.2. a v souhrnném hlášení se…