Ing. Petr Vondraš
Tvar slova zásoba se v platném znění zákona o dani z přidané hodnoty vyskytuje jen ve dvou ustanoveních. První je v § 68 odst. 1 ZDPH a týká se osvobozeného dodání zboží pro zásobení lodí používaných k poskytnutí záchrany a pomoci na moři nebo k pobřežnímu rybolovu, s výjimkou dodání palubních zásob lodím používaným k pobřežnímu rybolovu. Druhé souvisí se zrušením registrace a povinnosti snížení odpočtu (§ 79a). V dalších částech zákona již slovní označení "zásoba" přímo nenajdeme, ale protože vzniku zásob předchází pořízení, je daňový život zásob z pohledu DPH poměrně pestrý.
Nárok na odpočet
Při nákupu zásob daňový subjekt obvykle ví, k jaké činnosti bude zásoba využita. Pokud neví, zohlední uplatnění odpočtu alespoň dle předpokladu nebo si nárokování odpočtu odloží do doby, kdy bude vědět, k čemu zásobu využije. Při využití zásob ke zdanitelným plněním nebo plněním osvobozeným, ale s nárokem na odpočet si plátce může při nákupu zásob uplatnit plný nárok na odpočet. Při použití zásob ke smíšeným plněním s nárokem nebo bez nároku na odpočet lze uplatnit odpočet dle výše kráticího koeficientu. Při použití zásob pro ekonomickou i neekonomickou činnost lze uplatnit odpočet jen v poměrné výši připadající na ekonomickou činnost, v jejímž rámci je opět možný plný, částečný nebo nulový odpočet. Nulový odpočet v případě, kdyby byly zásoby sice použity pro ekonomickou činnost, ale pro plnění bez nároku na odpočet.
Příklad
Nemocnice nakupuje léky pro potřebu léčby pacientů. Kromě toho je součástí nemocnice i lékárna, která prodává léky zákazníkům jako jakákoliv jiná lékárna. Část nakupovaných léčiv je jasně určena pro nemocnici, u těch si nemocnice nenárokuje odpočet, protože je používá pro službu osvobozenou od DPH dle § 58. Nákup ostatních léků bere nemocnice jako zásobu pro lékárnu, kde předpokládá prodej léků s DPH, a proto si z nákupu těchto léků uplatňuje plný odpočet. Nemocnice nakupuje i suroviny pro výrobu vlastních léčiv – ty slouží především pro léčbu v nemocnici, ale lze z nich vyrábět i léky pro prodej v lékárně. U těchto surovin používá nemocnice při nárokování odpočtu kráticí koeficient.
Zvláště u zařízení, jaké bylo uvedeno v příkladu, se často stává, že zásoba je v rámci ekonomické činnosti využita jinak, než bylo při nárokování odpočtu zamýšleno. Jak v tomto případě postupovat, upravuje § 77, který se týká vyrovnání odpočtu uplatněného před použitím zásoby, pokud:
a) byl původně uplatněn odpočet v plné výši a zásoba je využita pro účely s kráceným nárokem nebo bez nároku
b) byl uplatněn v krácené výši a zásoba je využita pro účely s plným nárokem na odpočet nebo naopak bez nároku na odpočet
c) byl uplatněn v plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny
Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku použití majetku a výší původního uplatněného odpočtu daně. Je-li vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně kladná, je plátce oprávněn vyrovnání provést, je-li záporná, je plátce povinen vyrovnání provést. Vyrovnání odpočtu daně plátce provede za zdaňovací období, ve kterém byl obchodní majetek použit a ve kterém nastaly skutečnosti zakládající povinnost nebo možnost provést toto vyrovnání. Výjimkou je úprava odpočtu u majetku, u kterého došlo k nedoloženému zničení, ztrátě či odcizení. V tomto případě se vyrovnání provádí v daňovém přiznání za měsíc, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.
Příklad
Nemocnice nakoupila v lednu 50 maxi balení léku A pro využití při léčbě vlastních lůžkových pacientů a 20 malých balení léku A pro prodej zákazníkům v lékárně. U maxi balení si nemocnice odpočet nenárokovala, u malých balení si nárokovala plný odpočet. Kvůli zvýšené potřebě lůžkových pacientů musela nemocnice začátkem února ze zásob určených pro prodej v lékárně použít pro vlastní lůžkové pacienty 5 malých balení léků. V daňovém přiznání za měsíc únor musí nemocnice provést vyrovnání odpočtu a nárokované DPH z 5 malých balení vrátit. Učiní tak na ř. 45 daňového přiznání, kde hodnotu daně oněch 5 malých balení uvede s minusem.
Krádeže, manka a jiné škody
V případě zjištění manka do normy přirozeného úbytku se vyrovnání odpočtu nepožaduje, nicméně tato norma musí být doložena interními předpisy či vnitropodnikovými směrnicemi. Naopak manko nad normu přirozeného úbytku vyrovnání podléhá, pokud dle Informace Generálního finančního ředitelství:
• plátce nepředepíše zaměstnanci k úhradě škodu na majetku v souladu se zákoníkem práce,
• nedojde k uhrazení škody pojišťovnou v plné nebo částečné výši (z důvodu spoluúčasti),
• plátce neprokáže jiným věrohodným způsobem, že došlo ke ztrátě = nedoloží usnesením o odložení věci vydané Policií ČR nebo usnesením o zahájení trestního stíhání nebo usnesením o zastavení trestního stíhání.
Při stanovení výše vyrovnání odpočtu se primárně vychází z částky původně uplatněného odpočtu. Pokud jej není možné zjistit, musí plátce pro vyrovnání odpočtu aplikovat výpočtovou metodu FIFO nebo vážený aritmetický průměr, a to tu z nich, kterou využívá v účetnictví.
Příklad
Při inventuře uskutečněné v prvních lednových dnech bylo zjištěno, že ve skladu výrobního závodu ABC chybí 300 kusů dílů podléhajících základní sazbě daně. Ty byly naskladněny ve dvou nákupech. První byl 1. listopadu v objemu 800 kusů při ceně 10 Kč/kus bez DPH, druhý byl 1. prosince opět v objemu 800 kusů, ale při akční ceně 9 Kč/kus bez DPH. Mezi 1. listopadem a dnem inventury bylo ze skladu vydáno 100 kusů těchto dílů, takže při inventuře jich mělo být uskladněno 1 500, místo 1 200. Výrobní závod ABC používá účetní metodu FIFO – díly prvně odcházející do výroby jsou aktivovány v ceně prvních nákupů. To znamená, že prvních 800 dílů, které půjdou ze skladu, bude aktivováno v částce 10 Kč/kus. A protože chybějící díly byly mezi prvními osmi sty díly, tak na ř. 45 daňového přiznání za leden měla výrobní společnost ABC daň ve výši minus 630 korun (základ daně 10 Kč, sazba daně 21 % = 2,10 Kč je DPH z chybějícího kusu a těch chybějících bylo 300 = 2,1*300=630 Kč). Pokud by bylo skladníkovi předepsáno chybějících 300 kusů k náhradě, jednalo by se o náhradu škody, která není předmětem DPH a daň z chybějících kusů by nepodléhala vyrovnání odpočtu.
Zásoby, s nimiž bylo počítáno do výroby, a posléze je nelze pro výrobu použít, nemusí být jen odcizeny. Mohou být zničeny povodní, vichřicí nebo požárem. I v těchto případech by bez doložení přicházelo na řadu vyrovnání původně uplatněného odpočtu. Pro řádné prokázání zničení obchodního majetku při povodni je nutné doložit zejména potvrzení povodňové komise. U zásob zničených při požáru je nutné doložení zprávou státního požárního dozoru, resp. vyšetřovatele požáru. Při zničení zásob vichřicí je daňovou správou požadováno doložení informace o vichřici, kterou může poskytnout Český hydrometeorologický ústav.
Pokud se rozhodne plátce zlikvidovat nepotřebné zásoby ve vlastní režii, tedy zásoby, z nichž si uplatnil odpočet daně, ale nikdy je nepoužil k plnění s nárokem na odpočet, tak by měl mít k této likvidaci vyhotoven likvidační protokol, aby se vyhnul riziku vyrovnání daně. Likvidační protokol by měl obsahovat zejména důvody likvidace, způsob, čas a místo provedení likvidace, dále způsob naložení se zlikvidovanými předměty a jména za likvidaci zodpovědných pracovníků.
Při likvidaci jinou osobou potřebuje plátce, jehož zásoby jsou takto likvidovány, od této osoby vystavit potvrzení o likvidaci, které bude obsahovat evidenční číslo potvrzení, údaje o plátci, který provádí likvidaci, datum vystavení potvrzení, název likvidovaného majetku, popis tohoto majetku, datum provedení likvidace a jméno osoby vystavující potvrzení.
Vyrovnání daně není nutné provést u zásob, kdy plátce přetvoří nevyužitelné zásoby na odpadovou surovinu, která je následně dodána jiné osobě, např. sběrně odpadů.
Pokud plátce účelově zničí, ztratí nebo si nechá odcizit zásoby a účelové jednání mu bude prokázáno, pak je povinen provést vyrovnání odpočtu. "Jednou z indicií účelového jednání, na základě níž bude správce daně posuzovat, že plátce není s to řádně doložit zničení, ztrátu nebo odcizení majetku, je skutečnost, že plátce po osobě, která způsobila či zapříčinila zničení, ztrátu nebo odcizení obchodního majetku, nevymáhá škodu," píše se v Informaci GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu dle § 77 odst. 2 písm. c).
Zásoby jako součást prodeje obchodního závodu
Prodej obchodního závodu není předmětem DPH, nejedná se ani o dodání zboží ani o poskytnutí služby. Pro zachování daňové kontinuity se při nabytí obchodního závodu od plátce stane…
